走私案件的一般辯點有主從犯、單位犯罪、自首等，而走私偷逃稅款金額的認定，是常見走私犯罪定罪量刑的決定性因素，也是當事人高度關心的重要問題，更是考驗律師專業性的疑難問題。本文主要探討的是走私普通貨物、物品罪中偷逃稅額的計核問題，其余如走私毒品、武器、彈藥、核材料、偽造的貨幣、國家禁止出口的文物，國家禁止進出口的珍貴動物及其制品、珍稀植物及其制品、淫穢物品，國家禁止進境的固體廢物和危險性廢物等走私犯罪，由于走私的并非市場流通的合法物品，不存在偷逃稅款計核問題，不適用《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡稱“《暫行辦法》”）的規定，不在本文討論范圍。

走私案件偷逃稅額計核的一般流程是，在走私行為案發后，海關緝私部門的偵查人員會對走私貨品的相關交易信息進行證據固定、并抓捕相關人員，隨后緝私部門作為送核單位向海關計核部門送交《送核表》及隨附單證、材料。在計核基礎材料符合計核要求的情況下，海關計核部門應當自接受計核之日起7個工作日內作出計核結論，向送核單位出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關核定證明書》（以下簡稱“《證明書》”），加蓋海關稅款核定專用章，并隨附《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計核資料清單》（以下簡稱“《計核資料清單》”）。經海關走私犯罪偵查機關、人民檢察院和人民法院審查確認的《證明書》，可以作為辦案的依據和定罪量刑的證據。

海關計核部門在計核過程中，有如下幾種特殊情況可以要求送核單位配合：

（一）對涉嫌走私的貨物、物品進行查驗取樣；

（二）提供與計核工作有關的賬冊、文件等資料；

（三）提留貨樣送海關化驗機構或者其他法定或者國家授權的專業部門，出具品名、成分、用途、質量、等級、新舊程度、價值等項的鑒定結論報告；

（四）委托國內有資質的價格鑒證機構等單位出具對涉嫌走私的貨物、物品的國內市場批發價格、出廠價格的評估資料。

上述工作都可能會導致出具計核結論的時間延長，一般來說筆者承辦過的案件基本上需要2-6個月的時間計核，時間特別長的也有，比如筆者和大成深圳辦公室李銳杰律師曾經承辦的一個東莞公司涉嫌從香港走私電子元器件的案件，由于走私的時間跨度長、批次多、金額特別巨大，涉及多個水客團伙，直到提起公訴，計核部門才出具計核證明書。對于辯護律師來說，要在短時間內提出有效的質證意見，逐單審查，一一核實涉案貨物的品名、產地、規格、數量、稅則號列，適用的稅率、匯率諸多細節數據，工作量巨大。此時，不僅需要優秀的團隊伙伴分工協作，還需要有章法、有重點、有技巧地開展審查工作。本文筆者通過梳理過往經辦案件的實務經驗，對《證明書》擬從實質、形式兩方面進行審查，提煉質證要點：

一、實質層面的質證要點

（一）貨物數量審查

貨物數量的認定問題，一是在瞞報數量、混裝夾藏的走私方式下，報關數據與實際數據有差異，實際數據往往需要有真實單證（包括合同、裝運單據、貨物裝箱單、發票等）以及往來函件、轉賬憑證、記賬憑證等走私主體內部資料記錄予以審查。辦案單位有無搜查、固定前述資料，對于貨物數量的認定有重要作用。同時，辦案機關出具的扣押清單也是認定貨物數量的關鍵證據之一，辯護人也要仔細審查其合法性，關注有無見證人簽名、被告人對扣押現場的指認時間等；二是在“化整為零”“螞蟻搬家”的走私方式下，貨物分多批次運送，偵查機關查獲的可能僅僅是一小部分現貨，沒有查獲部分或全部實物的情況下，如何認定貨物數量，也需要辯護人重點審查被告人、證人的筆錄等資料。

此外，在計算總量時，要仔細審查貨物是否全部入關，運送途中有無損耗、丟失，這部分在計核時是否已經從總量中扣除；在貨物部分報關、部分走私的情況下，審查合法報關的貨物數量是否已經從總量中扣除。

1.偵查部門未能查獲貨物實體的情況，需要尤其注意認定貨物數量的證據鏈是否完整、證明是否充分

(2020)云31刑終36號楊安吉、孫濟凱等走私國家禁止進出口的貨物、物品二審刑事判決書顯示，八名上訴人走私冰凍牛肚，一審認定貨物數量共三車25.349噸，但偵查機關事實上現場只查獲一車250件共9.461噸，另外兩車未查獲實物，也未查到貨物去向，僅依據兩名上訴人的供述、公安機關的偵查實驗及相關證人證言加以認定。二審中辯護人提出，除作出供述的兩名上訴人外，其余上訴人對貨物數量均不確定，證人證言也不能確定具體數量；且該案的偵查實驗是通過抽樣單件稱重并乘以推測數量的計算方式得出貨物總量，主觀性強，最終結果偏高，因此，認定走私貨物數量的證據不足。二審法院云南省德宏傣族景頗族自治州中級人民法院部分采納了該意見，使得走私貨物總量大幅降低，八名上訴人的刑期與一審相比，少則減少八個月，多則減少兩年。本案雖不是走私普通貨物、物品案件，但對于計稅方式為從量計征方式的走私普通貨物、物品案件，可資借鑒。

2.代購走私案件中貨物數量認定，要尤其注意“貨物”與“物品”的區分。被告人購買的自用、饋贈親友的物品，需要從走私的貨物總數中扣除

(2016)蘇01刑初58號荀偉、張達深等走私普通貨物、物品罪一審刑事判決書顯示，被告人走私愛馬仕提包等奢侈品，辯護人提出，海關查獲的其中一只愛馬仕提包是被告人自用物品，隨身攜帶入關，不能認定為走私。因沒有證據證明被告人有出售該愛馬仕包的意愿，江蘇省南京市中級人民法院采納上述辯護意見，將該愛馬仕包從貨物總量中扣除。但是，有些代購化整為零，即以自用的名義分次申報，入境后用于銷售，這種情況下按實質目的認定。

（二）計稅價格審查

1.進口走私貨物計稅價格審查

海關對進口貨物完稅價格的估價應該優先以成交價格為基礎審查確定。

①成交價格的確定

在包稅走私、偽報價格走私等走私方式中，存在真假兩套單證的問題，即直接冒用他人單證或自己偽造單證，這種情況下，嚴格審查用以認定成交價格的證據三性。真實成交價在包稅走私、低報價格走私的情況下，往往是高于偽造單證中的成交價格的，所以在審查價格時宜注意何者情形更有利于委托人，而不是一味地拘泥形式“求真務實”。在無法提取真、偽兩套合同、發票等單證的情況下，可以根據犯罪嫌疑人、被告人掌握的付匯渠道、資金流向、會計賬冊、境內外收發貨人的真實交易方式，以及其他能夠證明進出口貨物實際成交價格的證據材料綜合認定，注重審查貨物流、資金流、發票流、合同流是否統一。在貨物流、資金流、發票流、合同流四流存在矛盾的情況下，根據存疑有利于被告人的原則進行計核。

即使能夠認定真實的合同、發票，也不能僅以合同或票面金額認定成交價格。在筆者之前經辦的一起佛山石材走私案件中，控方就以其所查獲的“真實商業發票”的票面金額來認定成交價格，但是，在特定交易關系中，有時候存在貨主為降低成本或者合法避稅等情況調整合同、票面金額等交易習慣，比較典型的就是交易雙方有特殊關系的情況下，合同款可能包括一些其他項目的未結款來沖抵交易價格。因此，合同、票面金額有時并不能反映真實的成交價格，一旦票據出現這樣的問題，計核總額上就會出現誤差，需要辯護人仔細審定。

②成交價格的價格調整因素

按照《中華人民共和國進出口關稅條例》（以下簡稱“《關稅條例》”）第十九、二十條仔細審查相關費用是否依規計入和扣除。對辯護人而言，重點關注應予扣除的款項：

第一，進口時在貨物的價款中列明的廠房、機械、設備等貨物進口后進行建設、安裝、裝配、維修和技術服務的費用；第二，進口貨物運抵境內輸入地點起卸后的運輸及其相關費用、保險費。進口貨物的完稅價格是CIF價格，即成交價格及貨物運抵境內輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費。但實務中合同的價格可能是DAP價格，即貨到買家指定交付地點價，額外包含貨物從境內輸入地點運送到買家指定交貨地點的運輸、保險費用，這部分費用就需予以扣除；第三，進口關稅及國內稅收。應繳稅款中的關稅、增值稅及消費稅部分，放在最后計算，避免在確定成交價格這一步重復計核。如果貨物價款中沒有列明上述三項費用，則直接以合同中規定的成交價格為基礎審核確定計稅價格。

③不能確定成交價格的，其計稅價格應當依次以下列價格為基礎確定：

（一）海關所掌握的相同進口貨物的正常成交價格；

（二）海關所掌握的類似進口貨物的正常成交價格；

（三）海關所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格；

（四）國內有資質的價格鑒證機構評估的涉嫌走私貨物的國內市場批發價格減去進口關稅和其他進口環節稅以及進口后的利潤和費用后的價格，其中進口后的各項費用和利潤綜合計算為計稅價格的20％，其計算公式為：

計稅價格＝國內市場批發價格/[1+（進口關稅率＋消費稅率＋增值稅率＋進口關稅率×增值稅率）/（1-消費稅率）+20%]

（五）涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內依法拍賣的價格減去拍賣費用后的價格；

（六）按其他合理方法確定的價格。

通常在偽造貿易走私的情況下，因為沒有貿易而不存在真實成交價格；或者涉案貨物的貿易在境外進行、使用現金進行等情況下，相關憑證滅失或難以取得的，難以認定真實成交價格，需要使用其他估價方法。不能確定成交價格、采用其他方法進行的估價，有不同估價方法的特殊質證要點和估價方法適用順序質證要點兩個維度。

就估價方法而言，首先是前述三項所列海關掌握的相同、類似進口貨物的正常成交價格、在國際市場的正常成交價格，依次采信，如果能確定相同進口貨物的正常成交價格，則以此為準，否則以海關掌握的類似進口貨物的正常成交價格為準，如果還是無法確定價格，則以海關所掌握的相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格作為計稅價格。

使用涉案貨物的相同、類似進口貨物價格的，一般需要根據涉案貨物的原產地證書、品質證書認定貨物的產地、質量、品級等信息；使用國際市場價格的，還需要涉案貨物的相同、類似進口貨物有合法正規的國際貿易流程，才能予以認定。如果輸入別國的貨物也是采用走私的方式，或者僅為零售輸入而沒有貿易，就不存在國際市場價格。在使用這些價格的情況下，要與客戶做充分溝通，了解所在行業有沒有特定時間段、其他市場波動因素會對交易價格產生影響。筆者經辦石材走私案時，就了解到石材價格存在波動，去年的成交價格和今年的有差異，上半年和下半年的價格也不一樣。又譬如生鮮、應季貨品，價格會特別容易受到時間因素影響。魔鬼藏在細節里，作為律師要保持敏銳。

其次是第（四）項估價方法，即以價格鑒證機構評估的涉嫌走私貨物的國內市場批發價格為基礎，扣除進口環節的稅款，以及進口后的利潤和費用。運用此種估價方法的，需要注意審查鑒定機構及鑒定人的資格資質、鑒定程序是否正當、鑒定方法是否科學、合理。

假定第（四）項也無法確定的，順延使用第（五）項以涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國內拍賣價格減去拍賣費用后的價格作為基礎的估價方法。此時需要注意的是，有些案件中的貨品容易變質，如白糖，海關查獲后通常會先行拍賣，如果實際計核使用其他價格作為基礎，那么兩個價格可能有差異。有的辯護人希望根據存疑有利于被告人的原則適用更低的價格，但由于各種估價方法的順序已經由法律確定，事實上并不屬于存疑的情況，仍需適用順序在前的估價方法所審定的價格。但是，如果拍賣價格和所適用的價格差異太大，則可能說明其他估價方法的適用存在一定錯誤和偏差，需要辯護人注意。

最后一種估價方法就是合理價格估價方法。通常在海關沒有查獲走私貨物實物、又不能通過在案的單證材料確定走私貨物的原產地、品質及其他信息的，則適用該方法。

(2021)閩02刑初56號蔡德祿走私普通貨物、物品案一審判決書顯示，涉案走私貨物未查獲實物，不具備適用其他方法的事實基礎，因此使用“其他合理方法”確定油價，綜合同案犯供述、證人證言進行認定。

就估價方法適用順序而言，需要重點審查計核部門是否將不適用的方法依次排除，選擇最合適的方法、并作出充分說明。在鷺島酒莊有限責任公司走私普通貨物案中，涉案單位為降低經營成本，采取國外付款、國內免費配送的經營模式，假借國內公司為進口商，以一般貿易形式將酒品申報入關。本案中偷逃稅款的計核，最終采取上述第（四）項以國內批發價格為基礎，扣除進口稅費和進口后相關利潤和費用的估價方法。

對此，上海市高級人民法院羅開卷法官對該案的評析，揭示了該案前置估價方法的排除原因，可資參考：第一，鷺島酒莊的交易只有在國外出售給客戶的終端價格，并無貿易，因此沒有實際成交價格；第二，由于本案走私貨物葡萄酒為獨家生產的高品質葡萄酒，并非大宗量產，也無法以相同、類似貨物成交價格估價方法進行估價；第三，因為本案中相同貨物銷往國際市場都以零售配送方式，沒有以正常貿易形式出口過，也無法以相同或類似貨物在國際市場正常成交價格估價方法進行估價（援引自羅開卷法官《鷺島酒莊有限責任公司等走私普通貨物案——以國外付款配送模式走私的計稅價格確定》一文）。

該案中涉案貨物的國內市場批發價格，是由海關委托上海市價格認證中心進行評估確定的，該中心采取實物查驗、市場調查等方法，最終結合酒莊將酒類售賣給游客的配送明細表，參照配送價格確定了涉案貨物的國內市場批發價格。在采取這一方法時，鑒定機構必須列明認定市場價格的相關參照物。

需要指出的是，《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（下文簡稱“《審價辦法》”）還規定了五種成交價格不能確定的情況下審定一般進口貨物完稅價格的方法，依次為：

(1)相同貨物成交價格估價方法;

(2)類似貨物成交價格估價方法;

(3)倒扣價格估價方法;

(4)計算價格估價方法;

(5)合理方法。

與走私貨物估價不同，倒扣價格估價方法的倒扣基礎為國內的銷售價格，而由于走私貨物在境內銷售價格通常偏低，如以類似方法估價走私貨物時，則其扣減基礎為國內市場批發價格，需特別注意。計算價格估價方法則是將境外生產成本、境內銷售的利潤費用、相關運費、保險費等款項相加得出價格，由于走私案件境外生產資料的價格難以獲得、難以確定、可信度低，所以走私貨品估價不適用這種方法。但是，《審價辦法》中相同貨物、類似貨物的認定，并不受貨物是否為走私貨物影響，因此，辯護人在辦理走私案件時可參照相關要求。譬如，《審價辦法》第十九條、第二十條對相同或類似貨物的認定有時效要求，即與海關接受貨物申報之日的同時或大約同時（最長不應當超過前后45日）。在使用通關走私方式的走私案件中，如海關以相同或類似貨物成交價格作為計稅價格基礎，辯護人就可以審查申報環節的資料，來認定貨物進口時間是否滿足上述要求。

2.出口走私貨物計稅價格審查

涉嫌走私的國產品牌貨物，能夠確定成交價格的，其計稅價格應當以成交價格為基礎審核確定。不能確定成交價格的，應當以相同或者類似貨物正常的出口價格核定其計稅價格；相同或者類似貨物正常的出口價格不能確定的，其計稅價格應當以相同或者類似貨物在國內的正常的出廠價格（不含增值稅）為基礎核定。

“正常的出口價格”，根據《關稅條例》第二十六條規定，出口貨物的完稅價格由海關以該貨物的成交價格以及該貨物運至中華人民共和國境內輸出地點裝載前的運輸及其相關費用、保險費為基礎審查確定。出口關稅不計入完稅價格。

3.特殊貨物計稅價格審查

根據《暫行辦法》相關規定，對特殊的走私貨物，應采取特殊的計稅價格認定標準。

①已陳舊但尚有使用價值的走私貨物

如不能按照實際成交價格核定其計稅價格且海關難以認定其新舊程度，應當根據國家質量監督檢驗檢疫機構出具的新舊程度的鑒定結論報告按照相同或類似貨物的正常成交價格核定其計稅價格。

②黃金、白銀和其他貴重金屬及其制品、珠寶制品以及其他有價值的收藏品

應當按國家定價或者國家有關鑒定部門確定的價值核定其計稅價格。需要注意的是，這一方法僅適用于珠寶制品，普通未鑲嵌的珠寶，仍按照一般貨物的規定審定計稅價格。

③擅自內銷保稅貨物涉嫌走私的

能夠確定原申報進口貨物成交價格的，其計稅價格應當以原申報進口貨物的成交價格為基礎核定。

④擅自內銷特定減免稅貨物涉嫌走私的

其計稅價格應當以該貨物原進口時的成交價格為基礎核定，計算公式為：

計稅價格 =原進口時的海關完稅價格×[1-擅自內銷時已進口時間（月）/（監管年限×12）]

減免稅貨物和保稅貨物有所不同，減免稅是一種確定的稅收優惠，保稅則僅僅是暫緩征收進口關稅，在指定場所、區域流轉后又運輸出境的，免征關稅，但如果轉為內銷，則需要向海關補繳關稅?！疤囟ā睖p免稅貨物，據海關總署24號令，是指特定地區、特定企業或者有特定用途的特定減免稅進口貨物，這類貨物應當在規定年限內接受海關監管，因此不能擅自內銷。

⑤涉嫌通過攜帶、托運和郵遞方式走私的貨物、物品

“物品”為當事人自用的商品，自用既包括自己使用、也包括贈送親友，“貨物”則是進口后用以銷售的商品，目的系用于交易。

在海關總署規定數額以內的個人自用進境物品，免征進口稅。超過海關總署規定數額但仍在合理數量以內的個人自用進境物品，征收行郵稅。我國對物品僅征收行郵稅，即物品進口稅，行郵稅的計征方式是從價計征，其稅率小于同種貨物的普通稅率，大于最惠國稅率。譬如，根據《中華人民共和國進出口稅則 (2023)》（以下簡稱“《進出口稅則》”），自行車作為貨物的普通稅率是130%，作為物品的行郵稅稅率是20%，最惠國稅率按類型不同為5%或7%。在走私案件既有貨物、又有物品的情況下，辯護人應審查計核機關是否將其區分計核。

（三）適用稅率、匯率審查

1.稅號歸類及稅率適用特殊規定審查

對于涉嫌走私的貨物或者物品，應當按照《進出口稅則》規定的歸類原則，歸入合適的稅則號列，并按照《關稅條例》及其他有關稅率適用的規定采用正確的稅率確定偷逃稅款。

①稅號的歸類

由于具備一定的專業性，辯護人要與客戶積極交流溝通，以熟練掌握行業內部的特定認識、交易習慣；還可以借助專業人士的外力。最終通過比對走私行為案發時適用的《進出口稅則》，考察貨物歸類是否準確。

涉案貨物歸類有爭議的，計核部門可以要求送核單位提留貨樣送海關化驗機構或者其他法定或者國家授權的專業部門出具鑒定結論報告，報告中的品名、成分、用途等項可據以確定歸類。實務中也有申請將相關案件材料提交至世界海關組織（WCO）進行討論以確定最終歸類的情況。

在稅號歸類存在質證空間的情況下，辯護人應通過比較不同類別下適用的稅率大小，從有利于當事人的角度出發，決定有無必要對歸類進行質證。

（2016）浙01刑初171號楊建偉、陳鵬宇走私普通貨物、物品一審刑事判決書顯示，計核部門將涉案貨物作為“珍珠制品”計核，但查獲的走私珍珠制品中存在較多僅一根絲線穿制的珍珠串珠，與成品項鏈之間有明顯差異。辯護人提出，根據《進出口稅則商品及品目注釋》的規定，“天然或養殖珍珠，不論是否加工或分級，但未成串或鑲嵌”與“天然或養殖珍珠，為便于運輸而暫穿成串”在同一項下，稅率等應給予同等對待，因此，涉案串珠的偷逃稅額應按照珍珠散珠而非珍珠項鏈的稅率進行計核。該辯護意見被浙江省杭州市中級人民法院采納，相關貨品計核稅率從35%降至21%。

②稅率適用的特殊規定

除前述物品適用行郵稅外，實務中常見的是跨境電商貿易貨物、加工貿易保稅貨物、邊民互市貿易貨物、捐贈物品等稅率適用的特殊規定。將一般貿易貨物偽報為上述貨物、物品，以適用更為優惠的稅率，也是一種常見的走私方式。在這種情況下，辯護人需要重點審查走私方式的定性問題。

以跨境電商貿易為例，據財政部、國家稅務總局、海關總署聯合發布的財關稅〔2016〕18號文及財關稅〔2018〕49號文，消費者通過跨境電商零售進口渠道購買商品時，單次購買5000元以內、全年購買26000元以內貨物，可享受零關稅，進口環節增值稅、消費稅按法定應納稅額的70%的優惠稅率征收。

跨境電商涉走私案件中，走私主體通常先收集他人身份資料、快遞單證，生成虛假的訂單、支付單、運輸單推送海關，形成“三單一致”的假象，以跨境電商貿易向海關申報。消費者的訂單有可能是完全偽造的，即不存在跨境電商貿易的情況；但也有可能是實際存在的訂單，由走私主體做低單據價格后再行推送海關。

據浙江省高級人民法院所作(2019)浙刑終432號二審刑事判決書的觀點，實際存在的訂單，由走私主體做低單據價格后再行推送海關，涉案貨物的實際買家是個人消費者，實際占用個人年度采購額度，應認定為符合跨境電子商務零售進口的范疇，雖然三單不一致，但應認定為低報價格而非偽報貿易性質的走私，計核稅款仍然按照跨境電商貿易的稅率計核。如果實際買家是商家，則不適用該計稅規則。此外，浙高院還確認了該案中《證明書》計核方法的合理性：“對于明顯偽報貿易性質的，按照一般貿易計算稅率；對于一般貿易與跨境電商有爭議的，按照有利于被告人的跨境電商計算稅率；對于商品、物品分類有爭議的，按照稅率較低的種類計算?！?a href="http://m.dailiki.cn/" title="上海刑事律師" target="_blank" class="sitelink">辯護人應參照這一標準，考察偽報貿易性質走私案件中計核方法是否遵循了存疑有利于被告人的原則。

2.原產地審查，對稅率的影響

走私貨物的原產地是計核過程中適用最惠國稅率、協定稅率、特惠稅率、暫定稅率還是普通稅率的決定性因素，但由于相關規定限制，質證空間可能較小。

下表為原產地與計核適用稅率的關系：

①協定稅率的適用

根據海關總署關稅司稅管函[2017]74號文，走私案件中如要使用協定稅率進行計核，除原產地屬于《關稅條例》適用協定稅率的范圍外，貨物報關時還必須按規定申報，提交真實有效的原產地證書和其他單證。從司法實踐來看，相關單證包括貨物的商業發票正本、運輸單證等。因此，在繞關走私、水客走私以及將一般貿易進口偽報為其他貿易性質等逃避申報義務的走私方式中，行為人無法提供一般貿易項下的商業單據，無法適用協定稅率。

(2019)粵01刑初21號鄭州新勢力電子商務有限公司、劉洋走私普通貨物、物品案一審刑事判決書中，被告單位、被告人使用“刷單”方式，收集購買人信息向海關提供虛假的訂單、支付單、物流單，將本應以一般貿易申報的新西蘭奶粉化整為零，偽報為個人跨境直購奶粉走私入境。走私行為發生時，嬰幼兒奶粉的暫定關稅均為5%，新西蘭的嬰幼兒奶粉的協定稅率為0。根據關稅收費規則，如果既有暫定關稅，又有協定稅率的，應從低適用。但由于本案奶粉均為水客承攬走私的奶粉，通過跨境電商方式走私入境，未向海關如實申報并提供原產地證書以及發票、裝箱單等資料，廣州市中級人民法院認定不能適用協定稅率，而應按暫定稅率計核偷逃稅款。

②原產地不明情況下稅率的確定

根據海關總署于2007年給杭州海關的《海關總署關稅征管司關于對原產地不明的涉嫌走私違規貨物計核偷逃稅款問題的復函》，走私案件的證明責任由海關承擔，如原產地不明且辦案部門舉證不能時應適用最惠國稅率計算偷逃稅款，如果同時存在最惠國稅率和暫定稅率的，應當優先適用暫定稅率。但需要指出的是，對于非設關地成品油走私案件，根據兩高、海關總署共同發布的《打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》，非設關地成品油走私活動屬于非法的貿易活動，計核非設關地成品油走私刑事案件的偷逃應繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率，并規定辦理非設關地走私白糖、凍品等刑事案件的相關問題，可以參照《紀要》的精神依法處理。

有觀點認為，參照《紀要》精神，其他走私案件中原產地不明的，也應一律按普通稅率核定。但是，普通稅率通常是最惠國稅率的數倍，根據兩者分別認定的偷逃稅款數額有重大差異。

3.計稅基準日審查

在計核涉嫌走私的貨物或者物品偷逃稅款時，應當以走私行為案發時所適用的稅則、稅率、匯率和按照前述“計稅價格審查”板塊中介紹的方法審定的計稅價格計算。具體計稅基準日的確定辦法如下：

（一）有證據證明走私行為發生時間的，以走私行為發生之日計算；

（二）走私行為的發生呈連續狀態的，以連續走私行為的最后終結之日計算；

（三）證據無法證明走私行為發生之日或者連續走私行為終結之日的，以走私案件的受案之日（包括刑事和行政受案之日）計算；同一案件因辦案部門轉換出現不同受案日期的，以最先受案的部門受案之日為準。

針對走私行為發生的具體時間，辯護人應該首先確定計核部門使用的日期究竟是何日期，是否精確到了“日”而非其他時間段。其次通過比對在案證據，考察其使用的日期與實際過關時間是否存在間隔。筆者辦理的香港走私電子元器件案中，貨物在香港出倉后，并未立即運到深圳，而是在貨主安排的中轉地等候走私團伙安排“合適”的時間再過關。這就存在出倉時間與實際通關時間不一致的情況，此時走私行為發生的具體時間應以實際通關時間為準。當然，如果計核機關認定的走私行為發生時間對應的匯率、稅率更有利于被告人時，則不必對此予以質證。辯護人宜通盤考慮，審時度勢。在這起香港走私案件中，以受案時的稅率來計算更有利于被告人，因此，筆者選擇以這個案件行為模式的特殊性入手進行辯護，通過強調具體模式下認定走私行為發生時間的復雜性、困難程度，依次排除了以走私實際發生時來認定、或者因走私行為的發生呈連續狀態的，以連續走私行為的最后終結之日來認定計稅基準日的兩種方法。在這種螞蟻搬家式的水客走私中，涉案貨品、訂單、水客的數量都很多，不同批次貨物可能混淆，同時，貨主并不能控制水客的過關時間，應當以水客方面的證據為主來進行認定。

4.匯率審查

完稅價格一般以人民幣計算，因此，在以外幣結算的走私貨物交易中，還涉及匯率換算的問題。關于匯率的認定，能確定到交易時間的，按照交易時執行的匯率計算；對于多次走私交易的，不能確定每次交易時間，僅能確定案發之日的，應審查是否遵循存疑有利于被告人的原則，按照案發之日人民幣兌換外幣的最低匯率計算。

需要注意，稅率、匯率的變動都屬于事實變化，不適用“從舊兼從輕”的規則。

（四）扣除款項審查

審查完畢偷逃稅款的總體計算后，還需關注特定款項是否應該扣除、應該扣除的是否已經扣除。

1.海關按照走私犯罪人申報計算的應繳稅款

根據《暫行辦法》第二十九條，應予扣除。偽報價格進口的走私案件中，有時存在高報、低報價格并存的情況，此時，高報多繳的稅款能否抵扣偷逃的稅款，沒有明確的規定，現有司法實踐觀點也不一。

(2023)滬03刑初10號許某、戴某走私貨物案一審判決書中，上海第三中級人民法院認為，對于同一票貨物中既有高報也有低報的情況，公訴機關在指控數額中已予以抵扣，但不同票貨物的情況下，不能將高報部分繳納的稅款用于抵扣其他低報走私產生的偷逃稅額。這一觀點雖然支持抵扣，但將抵扣范圍予以限定在同一票貨物中。

(2020)粵01刑初520號許世俊走私普通貨物、物品案一審判決書則顯示，廣州市中級人民法院的觀點是，在高報價格的情況下，被告人沒有履行如實申報義務，違反了海關監管的相關法律法規，應承擔相應責任，因此其因高報而多繳的稅款不能用以抵扣其因低報而偷逃的應繳稅款。

筆者建議，辯護人如提出應予抵扣的質證意見，在結合當地司法實踐的基礎上，應尤其注意法理基礎的論證。高報行為雖屬違反海關行政法規范的違規行為，但由于其沒有造成國家稅款實際損失，不在刑法規范保護目的范圍之內，因此，在計算據以確定刑責的偷逃稅額時，因高報而多繳的稅款仍應予以扣減。

2.出售走私貨物已繳納的增值稅

在核定走私貨物偷逃應繳稅額時，不應當將為出售走私貨物而繳納的增值稅額從其走私偷逃應繳稅額中扣除。根據《辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》，走私犯罪嫌疑人為出售走私貨物而開具增值稅專用發票并繳納增值稅，是其走私行為既遂后在流通領域獲取違法所得的一種手段，屬于非法開具增值稅專用發票，不應當將該部分增值稅額從走私偷逃應繳稅額中扣除。

筆者從貨物數量、計稅價格、適用稅率、匯率、扣除款項五個方面對《偷逃稅款計核證明書》如何展開實質質證進行了探討，本文的下篇將從形式層面對《偷逃稅款計核證明書》及隨附《計核資料清單》、計核基礎材料、計核主體如何進行審查、質證進一步探討。

二、形式層面的質證要點

（一）《證明書》及隨附《計核資料清單》審查

1.《證明書》必須包括案件名稱、送核機關、送核時間、計核結論、計核依據和計核方法，是否有計核人員簽名并加蓋海關稅款核定專用章；隨附《計核資料清單》則必須包括涉案貨物物品品名、規格、原產地、數量、稅則號列、計稅價格、稅率、匯率等內容。

2.針對“計核依據和計核方法”一欄，本欄不能僅填寫程序性條文，由于存在多種計核方法，海關必須說明選擇該種計核方法的原因以及相關依據。如上圖中，僅填寫“以該貨物的成交價格為基礎審查確定完稅價格”，但沒有說明如何確定成交價格，是不完善的。這種情況下，一方面辯護人要與海關計核人員進行溝通問詢，另一方面通過比對本案的證據來核查成交價格的真實性。

3.針對《計核資料清單》，形式上可以先審查有無同一份資料重復計核、同類貨品適用稅率不同等明顯錯誤，其次要能夠從《計核資料清單》中的各項內容細節中發現問題，為后續比對案件材料、進行實質審查做好準備。

上表系另一起電子元器件走私案件中的《計核資料清單》，其中“規格”一欄標注“拆板貨”，即從主板上拆下的零部件，簡單說就是二手貨，電子元器件比較精細，拆板貨可能存在貨損的問題。此時辯護人就要思考，涉案的這批貨物中拆板貨數量有多少？計核時有無將拆板貨與全新貨物區分？是否按照半成品計價？如果按照全新貨品計核，肯定是錯誤的?！稌盒修k法》規定，送核單位送核時，應當隨附涉嫌走私的貨物、物品的使用、損壞程度的記錄以及照片，辯護人可以對照計核基礎資料、在案證據如合同、犯罪嫌疑人訊問筆錄、相關物證照片進行核查。

再次看匯率，上表中匯率最高是6.6066，最低是6.3428，匯率隨時間波動，也就說明這張《計核資料清單》中顯示的貨物不是同一天走私的，那么走私時間是如何確定的，這也是辯護人在反向比對涉案的合同、出庫單、運費時要特別注意的點。

（二）計核基礎材料審查

計核基礎材料，系海關緝私部門報送的《送核表》及其他隨附單證、資料，是計核部門出具《證明書》的全部依據?；A材料是否隨案移送、內容是否完整，與本案是否有關聯性，是有效質證的關鍵。筆者經辦的一起走私案，計核部門一共出具了27份《證明書》，都沒有列明基礎的送核材料。這是典型的僅有結論，沒有依據。辯護人遇到這種情況，可以考慮從如下三個方面發表質證意見：

第一，計核的基礎事實認定問題。走私基礎事實需有計核基礎材料予以印證，重點審查查扣的走私貨物、物品與單據能否證實計核結論。通常走私團伙的犯罪特點是長期走私、團伙走私、分工協作，即便查扣到走私貨物、物品，也可能只是當次的，而對歷史走私的貨物、物品可能早已處置，對應的貨物、物品價值，則需審查相關的交易憑證、合同、出入庫憑證、貨物倉單、提單、銀行流水、聊天記錄、相關人員的筆錄等證據。假定偵查機關未能將前述計核的基礎材料隨案移送，則可能無法證明計核的偷逃稅款與走私犯罪的關聯性，尤其不能排除計入無關貨品的可能。

第二，計核的關鍵數據認定問題。稅率、匯率、貨物數量、關稅價格等是計核所用的關鍵數據，在缺失計核基礎材料的前提下，無法證明據以確定這些數據的方法的合法性和數據本身的真實性，自然也無法證實其與案件的關聯性。如果是低報價格類型的走私，貨量數據通?；谶M出口的報關、通關數據可以確定，而對于瞞報數量、夾藏類型的走私，其貨量數據往往依據走私主體內部記賬資料可以確定。在既沒有查獲全部實物、又沒有基礎計核材料輔助核實的情況下，較難認定貨物數量。而稅率、匯率的適用，還涉及到基準日的確定，在沒有基礎材料的情況下，辯護人也無從質證其準確與否。

第三，程序合法性問題。未經質證的證據不能作為定案依據。在缺失基礎材料的情況下，辯護人無法進行有效質證，實質相當于海關計核部門直接代替法院對有關事實作出認定，存在程序違法的問題。

實務中，辦案人員常常以海關計核人員就是依據在案證據材料為基礎進行計核作為回應質證意見的理由，由此就考驗律師是否深入閱卷、清楚明晰證據之間的關聯性，查找出證據間的矛盾。辯護律師還可以通過主動與海關的相關辦案人員或者檢察官溝通，去獲悉哪些證據材料是作為計核基礎材料使用的。

（三）計核主體審查

1.計核機構的資質

海關是負責偷逃稅款計核工作的法定主管機關，其授權計核稅款的部門是負責計核工作的主管部門。雖然《暫行辦法》沒有明確規定緝私部門不能和計核部門重合，但其規定了送核單位向計核部門送交《送核表》及隨附單證、材料的程序，如果兩個主體重合則該程序無法實現；況且，即使出于最低限度的程序正義的考量，緝私部門也不應自偵自核。但在實踐中，對走私案件有管轄權的海關有時直接授權下屬緝私局而非關稅部門進行計核工作，此時，辯護人就可以從程序合法性的角度入手，對計核機構的主體資格進行質證。

2.計核人員的資質

計核人員不需要專業的考試或資格證書，僅經培訓和內部審查后上崗。但是，沒有法定資質要求，并不意味著辯護人不能對其專業能力提出質疑，尤其涉及一些貨品性質歸類爭議的時候，計核人員是否具有這方面的專業知識，對其從事的規范適用性活動有很大影響。對計核人員審查的另一個重點應該放在其中立性的身份上，考慮有無《暫行辦法》第十五條規定的回避情形。計核人員是計核案件當事人的近親屬、其本人及近親屬與計核案件當事人有利害關系，或與計核案件當事人有其他關系，可能影響計核工作的公正性的，應當回避。此外，由于計核部門與緝私部門同為海關的下屬部門，辯護人還應考察二者人員有無交叉，如有，同樣可以從人員中立性的角度進行質證。

3.補充核定或重新核定的程序

根據《暫行辦法》第十四條，審查計核機構是否另行指派計核人員。特別值得注意的是，根據該條規定，補充核定也是必須另行指派計核人員的。如果未另行指派計核人員，則可以對該補充核定或重新核定結論的合法性提出質疑。

三、辯護人對《證明書》有異議，如何處理

在偵查階段、審查起訴階段，走私犯罪嫌疑人或其辯護人對海關出具的《證明書》有異議的，應當向辦案機關提出重新核定的申請，經海關走私犯罪偵查機關、人民檢察院或者人民法院審查同意后，由原送核單位向出具《證明書》的海關計核部門重新送交《送核表》并附書面說明。海關計核部門接到《送核表》后，應當進行重新核定。需要注意，只有海關相關部門、人民檢察院、人民法院才能要求計核部門進行補充核定，辯護人僅具有申請重新核定的權利。

在審判階段，被告人或其辯護人對海關出具的《證明書》有異議的，除向辦案機關提出重新核定申請外，還應重視提出詳細質證意見。實踐中，也有辯護人參照鑒定意見的相關程序，申請法院通知計核人員出庭的，但由于目前《證明書》所屬的證據類型究竟是鑒定意見還是公文書證，尚有爭議，又加之《刑事訴訟法》2018年修改后，鑒定意見的審查與認定規則更為嚴格，鑒定人不出庭，鑒定意見不能采信，將《證明書》質證程序參照鑒定意見處理難以得到法院支持。

筆者建議，如有必要，辯護人可以根據《人民法院辦理刑事案件第一審普通程序法庭調查規程（試行）》第十三條申請計核人員出庭，該條規定，控辯雙方對偵破經過、證據來源、證據真實性或者證據收集合法性等有異議，申請偵查人員或者有關人員出庭，人民法院經審查認為有必要的，應當通知偵查人員或者有關人員出庭。

結 語

業精于勤，行成于思。律師對于走私案件中偷逃稅款計核這類專業性比較強的問題，不能有畏難情緒和思維惰性，應不斷精進業務，要有決心、有信心、有能力予以攻克?！蹲C明書》所用的基礎材料是緝私部門報送的，其計核主體也與緝私部門同屬海關，實質上具有控方證據的屬性，辯護律師要用對待控方證據的心態去審查《證明書》，用質疑的態度、科學的方法、專業的能力、扎實的工作識別計核過程中的疏漏和錯誤，對于質證過程中遇到的疑難問題應本著逢山開路、遇水搭橋的求真務實精神，進行有效研判。希望本文的系統梳理，能夠起到拋磚引玉的作用，使更多同行關注到這個專業問題，把功課做足、做到位、做到普通律師無法做到的專業深度，為客戶提供更精準的辯護和更優質的法律服務。

文/胡珺

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